虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪必须证明行为人存在“虚开”行为。企业发生货物购销或应税劳务均会涉及到发票开具、资金收付、货物交接或劳务供应，由于这些事项的发生在企业账面上往往有所反映，因此，侦查机关通常将“虚开”作为判定事项向司法会计判定机构提出，由司法会计判定机构确认“虚开”与否。笔者认为，“虚开”不应当成为司法会计判定事项，司法会计判定机构不能对“虚开”作出判定确认。

一、“虚开“的界说与认定《中华人民共和国发票治理措施》第二十二条对“虚开”作出如下界说：（一）为他人、为自己开具与实际谋划业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际谋划业务情况不符的发票；（三）先容他人开具与实际谋划业务情况不符的发票。最高人民法院《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决议＞的若干问题的解释》，对虚开增值税专用发票作出如下认定：（１）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、先容他人开具增值税专用发票；（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、先容他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）举行了实际谋划运动，但让他人为自己代开增值税专用发票。二、“虚开“的主要体现方式“虚开”发票用一句话表达，就是“开具与实际谋划业务情况不符的发票”，实务中“虚开”主要有以下四种体现方式：第一，没有任何货物或应税劳务发生，无中生有的“完全式虚开”；第二，有货物或应税劳务发生，但开具数量或者金额不实的“部门式虚开”；第三，有货物生意业务发生，但开具的品名与实际生意业务货物品名纷歧致的“变名式虚开”；第四，有货物或应税劳务发生，但货物流（或者劳务流）与票流纷歧致的“代开式虚开”。

三、“虚开“不能成为司法会计判定事项的原因企业货物生意业务或应税劳务发生，正常情况下应当有发票流、资金流、货物或劳务流（以下简称“三流”）发生，认定“虚开”必不行少需要查明“三流”是否一致。“三流”虽然在企业账面上有所反映，但由于种种原因，有真实货物生意业务或应税劳务发生，“三流”可能纷歧致，没有真实货物生意业务或应税劳务发生，“三流”可能一致的情况，因此“三流”是否一致，应当凭据企业账面记载的信息联合侦查效果等证据综合认定，而不应当将是否“虚开”交由司法会计判定机构独立作出认定。

（一）司法会计判定工具决议“虚开”不能成为司法会计判定事项司法会计判定工具是指案件涉及的财政会计专门性问题，财政会计专门性问题包罗资产、欠债、所有者权益、收入、用度、利润简直认和计量等问题。凭据最高人民检察院印发的《人民检察院司法会计事情细则（试行）》（高检发技字〔2015〕27号）第九条划定，司法会计判定规模包罗：1.资产历史成本简直认；2.资产应结存额及结存差异简直认；3.财政往来账项简直认；4.谋划损益、投资损益简直认；5.会计处置惩罚方法及效果简直认；6.其他需要通过磨练分析财政会计资料确认的财政会计问题。

司法会计判定规模讲明，“虚开”不属于财政会计专门性问题，“虚开”是一种主观居心心理行为，虽然“虚开”的效果体现为“账实不符”，但“账实不符”不是“虚开”的唯一原因，“虚开”可以成为司法会计判定目的，但不能成为司法会计判定的工具。（二）司法会计判定人权限决议“虚开”不能成为司法会计判定事项刑事案件证实“虚开”应当凭据侦查机关对货物生意业务或应税劳务发生事实的侦查效果联合财政会计事实来认定。凭据诉讼执法划定，司法判定人员没有侦查权，判定人仅对财政会计资料的磨练是无法对货物生意业务或应税劳务发生事实作出“完全式虚开”、“部门式虚开”、“变名式虚开”和“代开式虚开”认定的，账面上“三流”纷歧致，只能证明有“虚开”嫌疑，但无法对“虚开”作出确认，不能确认的判定意见，在刑事案件中没有证明力。

有的专家学者认为，判定人员可以凭据侦查机关的侦查效果联合财政会计事实对“虚开”作出确认，笔者认为此种看法违背了司法判定的独立性原则，独立性原则要求司法判定人对检材举行亲历磨练，在自己可证规模内揭晓判定意见，如果判定意见建设在他人侦查效果基础之上，有“人云亦云”之嫌，且侦查效果未经法庭查证属实，使判定意见失去了应有的科学性。（三）企业谋划状况决议“虚开”不能成为司法会计判定事项企业谋划状况包罗企业谋划场所巨细、财政规范化水平和谋划方式等，由于企业谋划状况原因可能在财政会计资料上体现为“三流”纷歧，但判定人不能据此对“虚开”作出确认。为进一步阐明笔者看法，现以A公司虚开增值税专用发票案中的司法会计判定为例说明。

案例：A公司系谋划电子产物及部门电子产物配件研发、生产与销售的私营企业，税务机关对A公司纳税评估时发现其涉嫌为他人和让他人为自己虚开增值税专用发票，税务机关将案件移送给公安机关，公安机关为查明案情，聘请会计师事务所举行司法会计判定，所提判定事项为：“对A公司及相关公司虚开增值税专用发票情况举行判定”，判定人凭据财政会计资料反映的情况，从以下六个方面临“虚开”举行分析论证：第一，A公司购销货物时账面上没有货物收支库记载；第二，A公司账面上没有生产加工记载；第三，依据A公司与上下游企业签订的购销条约约定，货物运杂费由购货方负担，A公司账面上没有相应运杂费发生；第四，A公司支付给上游企业的货款大部门经由其他企业和小我私家回流至A公司的关联公司，收到下游企业的货款大部门通过其他企业或小我私家返还给下游企业对公账户或下游企业法人代表的小我私家账户；第五，未回流和未返还的资金为A公司支付给上游企业和收到下游企业的开票费；第六，会计人员的U盘资料详细记载A公司与其中一家下游企业B公司的发货对账单，记载有送货日期、送货单号、生产编号、货物名称、数量、单价、退换货及付款等情况，可以判断A公司与B公司的该笔生意业务系真实。判定人凭据以上分析，得出：A公司除与B公司生意业务为真实外，存在为他人和让他人为自己虚开增值税专用发票行为的判定意见。辩护人阅卷后，发现A公司没有储存货物堆栈，会计人员没有会计从业资格证，针对司法会计判定文书中的分析论证，提出如下辩护意见：第一，购销货物没有收支库记载，既有可能是A公司没有储存货物堆栈造成无法对收支库举行记载，也有可能财政不规范造成，不能据此认定没有真实物流发生；第二，以A公司没有生产加工记载推测“虚开”，同时又认定A公司与B公司生意业务真实，论证自相矛盾；第三，购销条约虽然约定货物运杂费由购货方负担，但不能清除在实际谋划中A公司思量节约成本和时间将货物从上游企业购进后直运销售给下游企业，将运杂费转嫁给下游企业的可能；第四，在没有查明A公司的上下游企业与其他企业、有关小我私家、A公司的关联公司发生真实生意业务的情况下，无法认定有关资金系“回流”和“返还”；第五，“未回流”和“未返还”的资金有可能系货物质量问题被折扣，财政会计资料中没有证据证明“未回流”和“未返还”的资金就是开票费；第六，判定意见系判定人的主观推测，推测效果纷歧定具有客观性，不应看成为定案的凭据。

法官听取上述辩护意见后，采信了辩护意见，并就地给犯罪嫌疑人管理的取保手续。（四）“虚开”的执法属性决议不能成为司法会计判定事项“虚开”的认定是一项执法判断问题，不是财政会计专门性问题，应当由法官综合全案证据认定。

账面上的“三流”纷歧致，并不代表事实上“三流”纷歧致，相反，涉案单元为了逃避税务稽察或刑事追究，总是千方百计对财政会计资料举行遮盖，制造账面上“三流”一致假象，因此，账面上“三流”一致，也不足以证明不存在“虚开”。针对上述案例，笔者认为，公安机关应当凭据案情，在检材完整充实的前提下提出但不限于以下判定事项：1、A公司在某期间开具给下游企业（列明企业名称，下同）增值税专用发票及资金往来情况；2、A公司在某期间接受上游企业开具的增值税专用发票及资金往来情况；3、A公司在某期间发生的增值税销项税额、进项税额、应缴税额、已缴税额情况；4、A公司在某期间接受上游企业和出具给下游企业增值税专用发票对应的货物入出库情况；5、A公司在某期间产物生产加工情况；6、A公司在某期间与上下游企业有关的运杂费开支情况；7、下游企业在某期间接受A公司开具的增值税专用发票抵扣情况。公安机关应当针对司法会计判定查明的财政会计事实，进一步开展侦查运动，查明全案事实，判断是否涉嫌“虚开”。

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